È possibile definire l’esterovestizione come la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo di sottrarsi a un regime nazionale più gravoso.

L’articolo 73 del TUIR individua una presunzione legale relativa di residenza nel territorio dello Stato, infatti si considerano residenti i soggetti IRES che hanno nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta, alternativamente:

1. la sede legale
2. la sede dell’amministrazione
3. l’oggetto principale dell’attività svolta

ELEMENTI COSTITUTIVI DELLA NOZIONE DI RESIDENZA

1. La sede legale

La sede legale si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto (elemento giuridico “formale).

2. Sede dell’amministrazione

La sede dell’amministrazione è definita come il luogo nel quale si formano le principali decisioni strategiche relative all’attività gestionale. Può essere quindi identificata con il luogo dove si riunisce e delibera l’organo gestorio della società.

3. L’oggetto principale dell’attività svolta

Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo e dallo statuto, mentre è chiarito che l’oggetto esclusivo dell’attività è quello determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o statuto.

In mancanza di atto costitutivo o statuto l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato.

Non si dovrà avere riguardo al luogo in cui si trovano i beni principali posseduti ma alle caratteristiche dell’attività svolta e alla natura dei beni posseduti al fine di verificare se il loro utilizzo richieda o meno una presenza in loco.

4. Requisito temporale “per la maggior parte del periodo di imposta”

Come per la residenza fiscale delle persone fisiche si tratta di un periodo pari ad almeno 183 o 184 giorni.

EFFETTI DELL’ESTEROVESTIZIONE

In forza della presunzione ed in assenza di prova contraria il soggetto estero “si considera ad ogni effetto residente nel territorio dello Stato e quindi sarà soggetto a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l’ordinamento prevede per le società e gli enti residenti”.

Gli effetti più immediati, per le subholding esterovestite, riguarderanno in particolare:

• i capital gain realizzati dalla cessione di partecipazioni da assoggettare al regime di imponibilità o di esenzione di cui agli artt. 86 e 87 del TUIR;
• le ritenute da operare sui pagamenti di interessi, dividendi e royalties corrisposti a non residenti o a soggetti residenti fuori dal regime di impresa;
• gli utili di partecipazione provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata da assoggettare a tassazione in misura piena.

Per contro, una circolare (n. 28/2006) dell’Agenzia delle Entrate rileva

• non saranno assoggettati a ritenuta i flussi di dividendi, interessi e royalties in uscita dall’Italia
• potranno essere scomputate in sede di dichiarazione annuale le ritenute eventualmente subite nel periodo d’imposta per il quale tali soggetti sono da considerati residenti, anche se inizialmente operate a titolo d’imposta.

PRESUNZIONI SPECIALI

Art 73 comma 5-bis Presunzione legale “Salvo prova contraria”

Il co. 5-bis dell’art. 73 del TUIR introduce una presunzione legale relativa di localizzazione nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che detengono direttamente partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti, se:

• sono, a loro volta, controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
• sono amministrati da un consiglio di amministrazione o altro organo di gestione, composto in prevalenza da soggetti residenti in Italia.

Ai fini della verifica della sussistenza del controllo, il co. 5-bis richiama espressamente l’art. 2359 co. 1 c.c. (controllo interno di diritto, controllo interno ed esterno di fatto).

La presunzione si applica anche nel caso in cui si interpongano nella catena di controllo più sub holding estere (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28).

Il successivo co. 5-ter precisa che, ai fini della sussistenza del requisito del controllo, “rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5”. Si tratta del coniuge, dei parenti entro il terzo grado e degli affini entro il secondo grado.

In relazione all’ipotesi legata alla residenza degli amministratori:

• la società sarà considerata fiscalmente residente qualora, per la maggior parte del periodo d’imposta, risulti amministrata da consiglieri residenti in Italia;
• la residenza degli amministratori della società deve essere stabilita sulla base dei criteri previsti dall’art. 2 del TUIR

Il citato comma 5-bis prevede l’inversione a carico del contribuente dell’onere della prova.

Per vincere la presunzione di residenza nel territorio dello Stato, il soggetto estero dovrà, pertanto, dimostrare “con argomenti adeguati e convincenti” che “esistono elementi di fatto, situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero” (circ. Agenzia Entrate 4.8.2006 n. 28).

Secondo la Corte di Cassazione 30.10.2015 n. 43809 non si può dire esterovestita la controllata estera dotata di una propria struttura, benché minima, che le consente di svolgere l’attività prevista dallo Statuto sociale.

L’accertamento dell’esterovestizione riguarda, infatti, le sole società “schermo” (o “caselle postali”) che si caratterizzano quali costruzioni di puro artificio, costituite nello Stato estero al solo fine di beneficiare di regimi fiscali più favorevoli.

Per valutare la “sostanza” della controllata estera è possibile fare riferimento alle ipotesi positive previste nell’art. 162 del TUIR e nell’art. 5 del modello OCSE, e tra queste alla nozione di “ufficio”, ritenuta sussistente nel caso concreto.

Non sussiste esterovestizione ove la società presenti all’estero stabilimenti, uffici, personale dipendente, organismi direttivi, sedi di decisioni strategiche, autonomie operative, profitti, interessi ed attività sovranazionali. La residenza fiscale in Italia di un soggetto estero deve, infatti, basarsi su un’analisi complessiva della situazione di fatto e non deve essere limitata ad una valutazione acritica fondata sulle presunzioni normative (C.T. Prov. Como 3.7.2013 n. 91/1/13).

ALTRE PRESUNZIONI SPECIALI

Esistono infine secondo l’art 73 del testo unico presunzioni speciali per i Trust (comma 3) e per i soggetti che investono in OICR (comma 5-quater).

Il co. 3 dell’art. 73 del TUIR prevede due casi di attrazione in Italia della residenza dei trust istituiti in Paesi con i quali non è attuabile lo scambio di informazioni, quando:

• almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato;
• successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, o vincoli di destinazione sugli stessi beni.

In entrambi i casi la presunzione ha carattere relativo e resta la possibilità di fornire prova contraria.

Ai sensi dell’art. 73 co. 5-quater del TUIR, si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, le società o enti che:

1. hanno investito il proprio patrimonio in misura prevalente in quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari, e
2. siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia.

Il controllo è individuato ai sensi dell’art. 2359 co. 1 e 2 c.c. (controllo interno di diritto, controllo interno ed esterno di fatto), anche per partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle società.

In conclusione ai fini di verificare la fittizia localizzazione fiscale di una società all’estero basta verificare che uno solo dei tre parametri ( sede legale, sede amministrativa ed oggetto dell’attività) abbia luogo nel territorio italiano.

I nostri professionisti sono a vostra disposizione per verificare la sussistenza o meno di tali presupposti.

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