Author Davide Cannizzaro 

Il TFM (Trattamento di Fine Mandato) costituisce, in sostanza, un’indennità che l’impresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del mandato.

Lo Statuto o l’assemblea possono, infatti, prevedere per gli amministratori l’attribuzione dell’indennità, che consente loro la possibilità di fruire di un compenso differito nel tempo, il quale sarà oggetto di tassazione (per il beneficiario) al momento dell’effettiva percezione, ovvero al termine del mandato.

In questo articolo si analizzano gli aspetti fiscali del TFM relativamente all’imposizione diretta:

• in capo al percipiente-amministratore (beneficiario);
• della deducibilità degli accantonamenti in capo all’impresa;
• rinuncia del TFM da parte dell’amministratore.

TASSAZIONE IN CAPO ALL’AMMINISTRATORE

Le indennità percepite per la cessazione di rapporti di Collaborazione Coordinata e Continuativa (CoCoCo), sono soggetti a Tassazione Separata IRPEF se il diritto all’indennità risulta da atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto (art. 17, co. 1 lett. c) TUIR).

La tassazione separata, tuttavia, non opera per l’intero ammontare dell’indennità riconosciuta all’amministratore, ma soltanto fino a quanto lo stesso sia ricompreso entro i limiti previsti dall’art. 24, c. 31 del DL 201/2011 (Conv. L. 214/2011).

Ne consegue che il TFM riconosciuto agli amministratori ex art. 17, c. 1 lett. c) TUIR:

• è soggetto a tassazione separata fino all’importo complessivo di un milione di euro, sempreché l’indennità risulti da atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto;
• è soggetto a tassazione ordinaria IRPEF per l’importo eccedente il milione di euro (soggetto a tassazione separata), anche se l’indennità risulta da atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto.

REQUISITO DELL’ATTO SCRITTO CON DATA CERTA ANTERIORE ALL’INIZIO DEL RAPPORTO

Il diritto alla tassazione separata IRPEF dell’indennità fino ad 1 milione di euro è riconosciuta soltanto nel caso in cui questa risulti da atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto.

Questo implica il fatto che qualora l’indennità sia stata riconosciuta all’amministratore senza che vi sia un atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto o, comunque, che l’atto scritto sia presente ma abbia:

• data incerta;
• data certa successiva all’inizio del rapporto;

l’indennità sarà soggetta obbligatoriamente a tassazione ordinaria IRPEF.

Il requisito dell’atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto assume anche rilevanza ai fini del riconoscimento della deducibilità dell’accantonamento per competenza in capo alla Società.

REQUISITO DELLA “DATA CERTA”

Per far sì che l’atto scritto abbia “data certa” bisogna applicare rigorosamente la disciplina prevista dal Codice civile in materia di prova documentale (art. 2702-2704).

La “data certa” può essere provata, ad esempio, mediante:

• l’apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in conformità alla legge notarile;
• la formazione di un atto pubblico;
• la registrazione o produzione del documento a norma di legge presso un ufficio pubblico;
• l’apposizione della c.d. “Marca Temporale” sui documenti informatici, sulla base della disciplina della firma digitale;
• in particolare, per le PA, l’adozione di un atto deliberativo di cui sia certa la data in base alla disciplina della formazione, numerazione e pubblicazione dell’Atto.

Per quanto riguarda la “data certa” di una scrittura privata bisogna fare riferimento al Codice civile (art. 2704) che stabilisce che è “certa” la data quando:

• il contenuto della scrittura non autenticata è stato riprodotto in atti pubblici;
• chi l’ha sottoscritta è morto, oppure p sopravvenuta l’impossibilità fisica di sottoscrivere;
• si verifica un altro fatto che stabilisca in modo ugualmente certo l’anteriorità della formazione del documento.

Ai fini dell’attribuzione della “data certa” si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate (anche se con specifico riferimento alla data certa da riconoscere in caso di Rinuncia del Credito da parte del Socio) chiarendo che può far fede anche la data risultante da PEC “Posta Elettronica Certificata”.

COSA SUCCEDE SE IL L’INDENNITA’ È RICONOSCIUTA DIRETTAMENTE NELLO STATUTO DELLA SOCIETA’? È NECESSARIO UN ALTRO ATTO CHE RICONOSCA TALE DIRITTO?

Sul tema si è espressa Assonime (Approfondimento n. 2/2011), evidenziando come il requisito della “data certa” è sempre soddisfatto qualora il riconoscimento dell’Indennità di Fine Mandato sia prevista direttamente nello Statuto della Società.

In tal caso il diritto sorge fin dalla data di costituzione della Società che avviene con Atto Pubblico ed è soddisfatto anche il requisito “temporale” poiché, come rilevato da Assonime, “l’inizio del rapporto non può che essere successivo alla costituzione della società stessa”.

Qualora non vi sia nello Statuto una clausola che riconosca l’Indennità è sempre possibile, in qualsiasi momento della vita della Società, permette all’Assemblea di deliberare il diritto all’Indennità nei confronti degli Amministratori purché la deliberazione sia anteriore all’accettazione dell’incarico da parte dell’amministratore.

REQUISITO TEMPORALE DELL’INIZIO DEL RAPPORTO

Affinché possa essere riconosciuta la possibilità di sottoporre a tassazione separata IRPEF l’indennità di fine mandato da parte dell’amministratore beneficiario è necessario che l’inizio del rapporto (collaborazione coordinata e continuativa) sia successiva all’atto scritto con data certa dal quale si evince il riconoscimento dell’Indennità.

In dottrina è stato molte volte evidenziato che, affinché l’inizio del rapporto sia successivo all’atto con data certa occorre che:

• l’amministratore sia di nuova nomina, o
• si sia determinata un’interruzione del rapporto, così che la nomina o la conferma possano rappresentare l’inizio di un nuovo rapporto.

Secondo tale orientamento l’amministratore, al quale non era riconosciuta l’indennità, dovrebbe dimettersi à attendere la delibera di conferimento dell’incarico che dovrà espressamente contenete la previsione dell’indennità.

Tale operazione, però, potrebbe subire rilievi da parte dell’Amministrazione Finanziaria, soprattutto nel caso in cui il TFM riconosciuto con nuova deliberazione non sia parametrato ai compensi corrisposti.

Non è sempre necessario, tuttavia, dimettersi.

Nelle Società per Azioni, infatti, essendo già previsto per legge il termine di scadenza del mandato (art. 2383 c.c.), basta semplicemente attendere il termine “naturale” dell’incarico affinché si verifichi il riconoscimento automatico del diritto all’indennità (sempre che l’amministratore venga “rieletto”).

Caso diverso si ha nell’ipotesi di amministratori di Società a Responsabilità Limitata in cui non opera alcun limite legale di durata dell’incarico degli amministratori, salvo che non sia espressamente previsto dallo Statuto.

Nell’ipotesi in cui lo Statuto non disciplini la durata dell’incarico, il requisito della data certa e della temporalità possono essere rispettati soltanto qualora vi siano le dimissioni dell’amministratore e la successiva nomina dello stesso con espressa previsione dell’indennità.

DECUBILITA’ DELL’ACCANTONAMENTO IN CAPO ALL’IMPRESA

Gli accantonamenti relativi al TFM sono deducibili in capo alla Società, nei limiti delle quote maturate nell’esercizio (secondo il principio della competenza economica), sempreché, così come previsto per la tassazione separata in capo all’Amministratore, l’Indennità risulti da atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto (art. 105 co. 4 del TUIR).

L’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 211/2008 e 124/2017) ha chiarito che, per effetto di espresso richiamo operato TUIR (dall’art. 105 co. 4 all’art. 17), la deducibilità delle quote di accantonamento operate nell’esercizio al Fondo TFM è subordinata alla circostanza che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, con la conseguenza che, qualora tale condizione non si verifichi, l’accantonamento è indeducibile per competenza.

Tale posizione è largamente condivisa dalla Giurisprudenza di Legittimità[1] che esclude la deducibilità per competenza degli accantonamenti TFM quando non vi sia atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. In tal caso la deducibilità dell’accantonamento è ammessa soltanto in sede di effettiva erogazione (pagamento all’amministratore) dell’indennità secondo il principio di cassa.

IMPORTO DEL TFM

Affinché la Società possa godere della possibilità di dedursi l’accantonamento al Fondo TFM nell’anno di maturazione e, quindi, nel rispetto del principio della competenza economica (ex art. 105 co. 4 del TUIR), non è, però, sufficiente la sussistenza del solo atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto che preveda tale indennità senza specificazione del relativo importo. È necessario che “importo sia determinato prima dell’inizio del rapporto con atto di data certa”.

Tale particolarità è stata confermata dalla Cassazione (ordinanza n. 17367/2020). Diversamente, e quindi in mancanza di espressa previsione dell’importo, il TFM potrà essere dedotto secondo il principio di cassa.[2]

In senso contrario, rispetto alla posizione prevalente dell’Agenzia delle Entrate, si è espressa invece l’AIDC (Norma di Comportamento n. 180 del 07/04/2011), che ha espresso il principio secondo cui a prescindere dalla data certa, l’accantonamento TFM è sempre deducibile per competenza.

Ad avviso dell’Associazione, infatti, il richiamo operato dal TUIR (dall’art. 105, co. 4 del TUIR all’art. 17 co. 1 lett. c)) deve essere inteso come mero riferimento alla natura dell’Indennità TFM e non anche alle condizioni poste dalla stessa disposizione, e che pertanto l’accantonamento sia deducibile solo in base alle ordinarie regole di determinazione del reddito d’impresa.[3]

MISURA DELL’ACCANTONAMENTO

Anche con riferimento alla quantificazione dell’accantonamento al Fondo TFM ci sono stati, e sono ancora in corso, dibattiti in merito alla corretta disciplina da applicare.

Il TUIR (art. 105, co. 4) prevede uno specifico rinvio al co. 1 del medesimo articolo il quale dispone la misura dell’accantonamento al Fondo TFR per i lavoratori dipendenti, disponendo che lo stesso sia deducibile nelle quote maturate in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi (art. 2120 c.c.).

Pertanto, se vale l’analogia del TFM al TFR, lo stesso è deducibile fino a concorrenza del compenso annuale stabilito all’amministratore diviso 13,5, con conseguenza indeducibilità dell’eccedenza di TFM accantonata a livello contabile (il quale potrà essere accantonato in misura maggiore non essendo previsti limiti civilistici).[4]

Posizione contrastante è stata espressa, invece, dalla Corte di Cassazione (ordinanza n.  24848/2020[5]), la quale ha affermato che non si rinviene una norma che obblighi la società a dedurre l’accantonamento al TFM nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti.

Infatti, se da un latto i redditi riconosciuti agli amministratori sono assimilati, ai fini fiscali, ai redditi da lavoro dipendente, dall’altro lato non sussiste un’analoga previsione che renda applicabili i limiti di deducibilità previsti per il TFR al TFM al quale si applica, invece, una diversa disciplina contrattuale.

Tale orientamento non risulta essere nemmeno smentito dall’Amministrazione finanziaria che ha evidenziato che l’ammontare del TFM è “determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa” nulla dicendo in merito a possibili soglie di deducibilità (Risoluzione n. 124/2017).

RINUNCIA AL TFM DA PARTE DEGLI AMMINISTRATORI

L’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 124/2017) ha fornito alcuni chiarimenti con specifico riferimento alla rinuncia da parte degli Amministratori del proprio TFM; in particolare ha previsto quando segue:

CONCLUSIONI

Considerato il dibattito giurisprudenziale e dottrinale in materia, si ritiene di adottare comportamenti più che prudenziali al fine di evitare inutili contenziosi tributari. A tal fine, si reputa opportuno verificare in sede di redazione del Bilancio 2020 se esistano o meno clausole statutarie che prevedano il riconoscimento d’Indennità in capo agli amministratori, in caso di mancanza di clausole statutarie se sia presente un documento scritto con data certa che permetta:

• alla Società di dedursi per competenza la quota di accantonamento al Fondo TFM (e se si abbraccia l’ipotesi più prudenziale applicando le limitazioni previste per la deduzione del TFR);
• assoggettare a Tassazione Separata l’indennità percepita dall’amministratore (entro il limite di 1 milione di euro).

Diversamente, l’assenza di un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto comporterà:

• per la Società, la deducibilità fiscale dell’accantonamento nel momento in cui si effettuerà l’erogazione dell’indennità
• Per gli amministratori il TFM ricevuto sarà soggetto a tassazione ordinaria.

[1] Cass. 13384/2020, Cass. 17367/2020, Cass 13384/2020, Cass. 19368/2018, Cass. 18752/2014 e Cass. 10959/2007

[2] In senso conforme anche la CTP di Reggio Emilia, sez. II, 23/10/2020, n. 199.

[3] Tale posizione è stata sostenuta anche dalla CTP di Brescia n, 90/1/12 e da parte della Dottrina.

[4] Dello stesso avviso è anche la CTR Piemonte che con propria sentenza n. 1221/2/19 ha stabilito che il criterio di calcolo di cui all’art. 2120 c.c. segna i limiti dell’importo deducibile ai sensi dell’art. 105 TUIR tanto per i lavoratori dipendenti quando a tutte le fattispecie richiamate dall’art. 105 co. 4 TUIR.

[5] Dello stesso avviso anche la CTR Piemonte n. 236/3/2020